专栏｜虚开增值税专用发票罪适用新解：以“应纳税义务范围”为核心的界分规则

正文

笔者认为，结合前述权威规范指引（详见附件），未来司法实践中，虚开行为唯有超越“逃避纳税义务”范畴而转化为对国家既有财产的主动骗取，行为人方可能成立虚开罪。笔者拟结合自身理解具体分析，抛砖引玉，谨供参考！

未超出应纳税义务范围”的虚开进项抵扣只可能涉嫌逃税罪

在增值税常规征管框架下，纳税人虚增进项税额的直接后果是减少当期应纳税额，或形成留抵税额（即进项税额大于销项税额的差额）。只要虚增的进项税额未用于申请退税，其行为性质始终限于“削减或消灭当期法定纳税义务”的范畴。国家因此遭受的损失，本质上是“本应在当期征收而未实际征收的税款”。无论虚开的进项税额数额大小，只要其最终作用在于抵减真实销项税额，该行为即通过虚假申报实现“不缴或少缴应纳税款”的结果，契合逃税罪的构成要件。“郭某、刘某逃税案”的裁判要旨对此予以鲜明印证。该案中，行为人让他人为自己虚开增值税专用发票用于抵扣税款，因抵扣税额未超出应纳税义务范围，二审法院改判逃税罪。此判例明确昭示，对于以降低税负为目的、仅将虚开发票用于常规进项抵扣的行为模式，原则上应纳入逃税罪评价体系。这无疑是对过往将此类行为动辄以虚开罪论处的泛化倾向的有力纠偏，显著限缩了虚开罪的适用范围。

仅以下两种“超出应纳税义务范围”的行为类型，可能构成虚开罪

（一）骗取留抵退税中的“超额部分”。《增值税法》第二十一条规定：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还。”此为留抵退税的法定依据。若纳税人通过虚开进项发票，人为制造或不当扩大增值税留抵税额，并以此为据向税务机关申领、实际获取留抵退税，即构成从国库套取资金的欺诈行为。此处的核心判别在于，所退税款中，与纳税人真实交易活动中已实际支付的增值税额（或其对应可退基础）相当的部分，可视为对已付税款的（即便基于虚假凭证的）一种“返还”；而超出其真实经济活动实际承担的增值税负的部分，则属于纯粹依托虚假交易事实骗取的国家既有财产。

举例说明：制造企业（一般纳税人）2025年度真实经营数据显示，当期销项税额80万元（对应真实销售收入），真实进项税额50万元（对应真实采购成本），应纳增值税额30万元（80万-50万），此即其真实经济活动实际承担的增值税负。为骗取留抵退税，该企业通过第三方虚开增值税专用发票，虚构进项税额40万元，将账面进项税额虚增至90万元（50万+40万），人为制造留抵税额10万元（90万-80万），并以该虚假留抵税额为依据，向税务机关申请并获取留抵退税。

该案例的核心判别点在于：

一是企业真实税负为30万元（应纳税额）。若无虚开行为，其真实进项税额50万元已全额抵扣销项税额80万元，无留抵税额产生，故不具备合法退税基础。

二是虚开的10万元留抵税额完全源于虚构交易，无任何真实交易对应的已付增值税额支撑（真实交易的50万元进项已抵扣完毕，未形成留抵）。因此，退税款属于“超出真实经济活动实际承担增值税负的部分”，系依托虚假交易骗取的国家既有财产，应认定为虚开增值税专用发票罪中的“骗取超缴税款”行为。而被虚开的进项税额完全抵扣的“应纳税额30万元”，则只作逃税评价。

（二）骗取出口退税中的“超额部分”。 出口退税旨在消除国际贸易双重征税，退还出口货物国内生产、流转环节已缴消费税和增值税（本文仅针对增值税退税进行讨论），其退税权源于纳税人采购环节支付含税价款实际负担的上游已纳税款。《解释》第七条第（一）项将“使用虚开增值税专用发票申报出口退税的”行为列为“欺骗手段”之一，逻辑上当然涵摄“让他人为自己虚开并使用该发票”的情形，而此情形本身亦属《刑法》第205条第三款规定的“让他人为自己虚开”行为范畴。因此，通过虚开增值税专用发票虚增进项并申报出口退税的行为，同时涉嫌虚开罪与骗取出口退税罪。当纳税人虚开进项发票虚增出口进项税额并申报退税时，依《刑法》第204条第2款应作二元评价：一是未超真实已纳税款部分：以欺骗手段取回已付财产，本质属“不缴少缴税款”的逃税行为，定逃税罪；二是超真实已纳税款部分：无真实税负基础，属骗取国家既有财产，定骗取出口退税罪。

虚开罪和骗取出口退税罪数额标准均为10万/50万/500万元，但骗取出口退税罪第一、二档主刑幅度与起点更高，相对属“重罪”。依举重以明轻之法理，既然骗取出口退税罪已区分“税后骗回”与“超额骗税”两种情形，则虚开罪当然可类推适用“二元差异”规则。由此，《理解与适用》、典型案例、答复函所强调的“以主观意图与客观后果区分逃税与骗税”的核心思想，与骗取出口退税罪的立法本意一脉相承，具备充分法理支撑。

当然需注意，骗取出口退税中的“超额部分”的行为，根据牵连犯“手段与目的”的处理原则及“从一重罪处断”规则，司法实践中通常以骗取出口退税罪定罪处刑，而将虚开行为作为骗税的手段予以吸收评价，以实现对行为整体社会危害性的精准惩处。由此引申出一个值得关注的现象，即未来司法实践中，虚开罪的规制范围可能主要指向利用虚开发票骗取留抵退税“超额部分”的行为，这也是近期网络上多有关于“虚开罪是否应废除”之争的背景之一。

结语

最高法通过《理解与适用》、典型案例与权威答复的三重发力，清晰传递出限缩虚开增值税专用发票罪适用范围、精准界分逃税罪与虚开罪的强烈司法导向。除为虚增业绩、融资贷款等无骗税故意且未实际造成税款损失的行为依法不作为虚开罪处理外，虚开罪的规制范畴将高度聚焦于利用虚开发票骗取留抵退税或出口退税中“超额部分”的行为。这一演变既是法律适用精细化的典范，更是刑法谦抑性原则在涉税犯罪治理中的生动实践。具有多维现实意义，包括：于营商环境优化，限缩犯罪圈以降低市场主体刑事风险顾虑；于税源培育，避免过度刑事打击非恶意违规行为；于法治平衡，统筹打击犯罪与保障市场主体权益；于政策呼应，契合习近平总书记“营商环境是企业生存发展的土壤”重要指示。以刑事司法积极回应减轻经营主体税费负担，并为未来虚开罪刑事辩护提供权威规范依据。

当然，司法实践的深化仍面临挑战。如何在纷繁复杂的个案中精准剥离“真实税负”与“虚假骗取”，前述规范指引所定规则是否适用于包括开票方、受票方、介绍虚开方在内的全部虚开主体，仍是理论与实务需共同攻坚的重要课题，有待通过个案积累、规则细化与共识凝聚进一步深化探索。