税刑交叉专题 | 杨洁、伊雪萍：视同销售规则重构——企业税务安排的红线与刑事底线

二、易混淆交易场景判定

（一）不动产免租期

纳税人出租不动产，租赁合同约定免租期的，不属于视同销售服务（依据国家税务总局公告2016年第86号第七条）。其法理在于，免租期是以满足一定租赁期限为前提的商业优惠安排，并非“无偿”赠送，本质上属于整体租赁合同中的定价让步，租金总额已隐含着对免租期的对价补偿。

新法下“无偿提供服务”已不列入视同应税交易，免租期更无被纳入之余地。依据《增值税法》第二十条，仅当销售额“明显偏低或者偏高且无正当理由”时，税务机关方可核定调整；而免租期作为租赁合同的定价安排，其租金总额已在合同签订时通盘确定，并非孤立地以零对价提供租赁服务，不构成“无正当理由”情形。加之86号公告已明确免租期不属于视同销售，故主管税务机关在常规征管中通常不会依据核定条款对免租期租金进行调整。

（二）捆绑销售（“存费送机”“办套餐送终端”等）模式   

在电信、宽带等“办套餐送手机”“办宽带送光猫”等常见业务场景中，所赠手机、光猫等终端设备，其价值已内化于套餐资费之中，实质上是企业以预收话费或服务费的形式，对终端设备进行有偿转让，而非真正的无偿赠送。因此，此类行为在增值税处理上应认定为有偿销售，不属于“视同销售”或“视同应税交易”的范畴，无需单独计提销项税额。

在具体适用上，此类业务往往一项销售行为同时涉及货物（如终端设备）与服务（通信服务），依据财税〔2016〕36号文件第四十条的规定，应按照混合销售处理，即按纳税人销售主业（销售货物或提供服务）适用相应税率（《增值税法》及其实施条例亦对混合销售作出规定，处理口径一致）。

若企业兼营不同税率业务且未分别核算，则依据该文件第三十九条，应从高适用税率。因此，此类业务中的税务争议，往往集中于“主从业务如何划分”“税率如何适用与核算”等技术性问题，属税法适用层面的判断空间，而非定性风险。

（三）积分兑换  

积分如系消费时取得（因消费附赠、其价值已计入原销售价款并征增值税），兑换环节再作视同销售将构成重复征税。处理核心在于确认前一环节是否已完税；若积分系无偿单独授予且原销售未含其价值，则应另行判定是否构成应税事件。

三、两类高危交易安排

（一）关联方互免服务

集团内关联企业互免信息技术、运营管理等服务，形式上各自“免费”，实质上往往构成互相抵销的交易。税务稽查中，此类安排易被认定为“不具有合理商业目的”，按同类服务市场价核定应纳税额并作调整。新法删除无偿服务视同销售，并不意味着企业可随意作出免单安排。

《增值税法实施条例》第五十三条授权税务机关对不具有合理商业目的、减少增值税的安排作调整。而所谓“不具有合理商业目的”，财税〔2016〕36号第四十四条界定为“以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款”。互免服务若无对应的非税商业实质，易落入上述避税安排。

（二）集团内无偿拆借资金

根据《财政部税务总局关于明确养老机构等免征增值税政策的通知》（财税〔2019〕20号），并经财政部税务总局公告2021年第6号、2023年第68号两次延续，企业集团内单位之间资金无偿借贷免征增值税，执行到2027年12月31日，企业在该有效期内可继续适用免税政策。

但优惠的适用以安排具有合理商业目的为前提；新法下“无偿提供服务”已不列入视同应税交易，无偿借贷本身是否构成应税事件在实务中存在讨论空间，若资金安排被认定明显缺乏合理商业目的，仍可能落入《增值税法实施条例》第五十三条的反避税调整。

故企业虽可主张免税，亦应完备集团成员公示、商业理由说明，以及统借统还与一般无偿借贷的区分等证据链条，以抵御调整风险。具体金额敞口与认定逻辑，详见下文第四节示例。

四、行政风险测算示例

案例背景：甲集团系多元化经营的企业集团，其成员公司A公司（科技型子公司，连续盈利）为集团内各成员企业提供信息技术支持、系统运维等现代服务业服务，成员公司B公司（生产型子公司，长期亏损）为A公司提供厂房、设备使用等不动产与有形动产使用服务。2026年，A、B两公司签订《服务互免协议》，约定双方互相提供上述服务均不收取任何费用、不开具发票，亦未在增值税与企业所得税申报中作任何处理；双方主张该等安排属于“集团内部服务共享”，不构成应税交易、亦非视同销售。

稽查认定逻辑：主管税务机关经核查认为，A公司向B公司提供的信息技术服务属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件《销售服务、无形资产、不动产注释》规定的“信息技术服务”，B公司向A公司提供的不动产、有形动产使用服务属于“租赁服务”，二者均为增值税应税服务。

需要特别说明的是，新《增值税法》（2026年1月1日施行）已删除原“无偿提供服务视同销售”的规定，纯正的关联方互免服务本身不再直接构成增值税视同销售；但其风险并未消失：

一是企业所得税层面，根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号），关联企业之间业务往来应按独立交易原则计价，无偿互免将被税务机关按公允价值调增收入、调减成本，确认应税所得；

二是增值税层面，若该互免缺乏合理商业目的、目的在于减少增值税，税务机关可依据《增值税法实施条例》第五十三条“不具有合理商业目的、减少增值税”的反避税规则，将名义上的无偿服务重新定性为有偿服务并核定销售额。

测算结果：假定A公司年度向B公司提供信息技术服务公允价值300万元，B公司年度向A公司提供不动产及动产使用服务公允价值200万元，互免服务公允价值合计500万元。

企业所得税敞口：按独立交易原则，税务机关将互免还原为有偿交易并对服务提供方调增收入；以A公司（盈利方）为例，其向B公司提供的300万元信息技术服务将被调增应纳税所得额300万元，应补企业所得税＝300万元×25%＝75万元；B公司虽就收取的200万元服务对价相应调增收入，但其本就长期亏损、无当期应税所得可供抵减，集团层面净增税负约75万元。

增值税敞口（假设被依合理商业目的规则重新定性为有偿服务）：现代服务税率6%，A公司应纳增值税＝300万元÷（1＋6%）×6%≈17.00万元、B公司应纳增值税＝200万元÷（1＋6%）×6%≈11.32万元，合计≈28.32万元；随增值税附征城市维护建设税及教育费附加等（合计12%）≈3.40万元；增值税及附加合计≈31.72万元（均未计入滞纳金及罚款）。

特别说明：上述测算以“关联方互免服务被税务机关按独立交易原则调整，并视情况依合理商业目的规则重新定性”为假设前提，用于演示风险敞口，不构成个案结论。实务中，集团内服务共享能否排除风险，取决于服务性质、定价公允性及证据完备程度；若能证明互免具备合理商业目的、未造成应纳税额明显减少，仍有较大抗辩空间。具体定性以主管税务机关调查认定及有权机关答复为准。

五、刑事风险预警